Χάσματα προσδοκιών ελέγχου αναφορικά με τις αρμοδιότητες των ορκωτών ελεγκτών στην πρόληψη, στον εντοπισμό και την αναφορά της απάτης

Abstract

For the last fifty years, the business community has been suffering from a kind of “moral collapse syndrome” worldwide, when corporate frauds and their enormous consequences have a dominant role (Albrecht et al., 2015). The great financial scandals of the early 21st century have paid attention to fraud prevention, detection and reporting and have brought the auditing profession to the forefront as never before, reopening the debate on the role and responsibilities of public auditor (European Commission, 2010, 2011· IAASB 2020), in a period of financial crisis and the collapse of confidence in the auditing profession (Hogan, et al., 2008· Humphrey et al., 2011· Smith, 2015· IAASB 2020). Despite the strong regulatory framework around the auditing profession, as well as the various actions over time by professional organizations and supervisors, academic and professional research worldwide shows that society's expectations for the role of audit remain broad (Humphrey et al., 2011), especially in the area of fraud (IAASB, 2020). As long as the existence of expectations gaps is not limited, society's trust in the audit profession will be undermined and the audit profession will become worthless (Porter & Gowthorpe, 1999).The present study investigated and examined the possible existence, as well as the extent of the audit expectations gap, focusing on the area of financial statement fraud, in a European country and specifically in Greece, in a period of severe economic recession, corporate failures-accounting scandals and changes in the regulatory framework and other initiatives of the European Union and professional bodies. At the same time, adopting the Porter model (1993), it sought to study the phenomenon in depth, in its components (deficiency performance, deficient standards and reasonableness gap), but also to enlighten the contributing factors of creation, proposing ways and packages of action to reduce it.For this purpose, quantitative and qualitative methods of data collection were used (questionnaire and semi-structured interviews), focusing on gathering the perceptions / opinions of groups of participants and in particular public auditors, executives/management of listed companies, bank executives and representatives of Law enforcement and judicial authorities, for a better understanding of the phenomenon.The results of this study, demonstrate that phenomenon of audit expectation gap, focused on the area of fraud, not only exists in Greece, but is also quite widespread.Deficient performance gaps were identified in the definition of fraud and its consequences, in the detection of fraud committed individually and having a significant impact on the financial statements, in the further investigation of suspected fraud and in particular in cases of management fraud with unknown implications in the accounts, in the obligations of public auditors to report: a) in their report cases of fraud with a significant impact on the accounts, b) on a case-by-case basis to management administration and/or those responsible for governance (audit committee) cases of fraud without significant impact on the accounts, but also cases of fraud that may not have a significant impact on the accounts, but appropriate measures were not taken by management, c) cases of fraud and money laundering, with a significant impact on the accounts and finally, regarding the liability of public auditors in cases of fraud that were not identified during the audit due to their own fault (unawareness, negligence, wiliness).Deficient standards gaps were found in relation to the include in their report any and each case of fraud, without significant impact on the accounts, in informing their supervisory authority (E.L.T.E.), for cases of fraud with significant or no impact on the accounts, with or without actions of the management, in informing the society (beyond their report) e.g. through special reports, newsletters, etc., for cases of fraud, with or without a significant impact on accounts-cases of fraud and general financial crimes related to money laundering and for cases of unethical business practices, within the legal framework, and finally in the situation of resignation of the audit when the fraud has not been properly dealt with by the management, and in particular for fraud with a significant or non-significant impact on the accounts, either the management or employees involved.Reasonableness gaps were identified in the detection of fraud, which was committed in collaboration with two or more persons and has significant impact on the accounts, but also cases of fraud either individually or in collaboration with two or more persons, without significant impact on the accounts, and finally on their responsibility for any fraud that was not detected during the audit.Among the identified expectation gaps, most important based on the extent and the level of participants’ consensus are considered the identification of any fraud committed individually, with a significant impact on the accounts, the reference to both their report and their supervisory authority, and to society and third parties with specific reports or other newsletters, cases of fraud without significant impact, as well as cases of unethical business practices within the legal framework, and finally the detection of fraud committed with the cooperation of two or more persons that has a significant impact on the accounts, but also with the cooperation of two or more persons or individually, without significant impact on the accounts.Examining the views of participants between them, but also individually in relation to the views of the public auditors, significant differences were found. In the vast majority of responses, the views of managers were closer to those of auditors. On the contrary, the representatives of LEAs and prosecuting / judicial authorities had very high expectations, believed much than public auditors, but also when compared to the other participants (managers and bank executives), that both the performance and the standards / legislation should be significantly improved in order to better meet the requirements / expectations of the society, but also their expectations based on their professional role. In many cases these expectations were unreasonable due to the lack of financial and accounting knowledge but also the missing knowledge of role and purpose of an audit. Finally, bank executives appeared to have higher expectations than management, but lower than LEAs and prosecuting/judicial authorities, influenced by their professional role, seeking on financial statements’ reliability, in order to better evaluate and ultimately making more reliable decision-making regarding potential corporate funding/lending.Examining the influence of specific demographics on participants' responses, themes needed further investigation where the differentiation and perception of how fraudulent situations are handled in relation to the size of audit firm (Big 4 or not), but also issues of experience and similar knowledge of the management in understanding the consequences of the fraud, but also in the better understanding audit and auditor’s role.The study identified as an important issue, the major influence of the corporate, social, but mainly the financial environment in Greece (deep economic crisis) were factors that greatly affect the audit quality and consequently the auditor’s role. The Greek corporate institutional framework and the characteristics of the corporate environment, in combination with the social and financial conditions (economic recession, accounting fraud, lack of culture of ethics and social values), but also with the state policy that is in force, including the relevant prevention mechanisms, intervention and supervision, shape and influence to a large extent the existence and the extent of the phenomenon of audit expectation gap, especially in fraud area.Investigating the most important contributing factors of occurrence and maintenance of audit expectation gap, based on importance and consensus, the study showed the following causes:1. the unreasonableness expectations of the users of the financial statements and society, due to lack of knowledge for audit purpose and auditor’s role as well as management/ those in charge of governance responsibility, 2. the economic and social conditions of the environment and the state and business culture and corporate ethical values, 3. the lack of audit independence, 4. the inadequacy of the state/supervisory authorities and the transfer of responsibilities to public auditors,5. the delays in the establishment of a regulatory framework and the lack of specialized directives, 6. the lack of technical capacity and knowledge of the auditors themselves in matters of fraud, 7. the difficulty of understanding the language of the audit report combined with the lack of financial and accounting knowledge of the users of the financial statements and 8. the audit fees.Finally, in order to reduce, if not solve it, taking into account the gaps of expectations that the research identified, but also the causes of its occurrence, the present study proposes as strategies: 1. educating / informing all users of financial statements and society about the role and responsibilities of public auditor in general, but also in particular in matters of fraud prevention, detection and reporting, in conjunction with relevant information on the role and responsibility of the management / those in charge of governance, 2. issues of remuneration and other expenses of the audit and of course the issues of providing non-audit services, 3. the establishments, firstly, state’s ethical culture and secondly corporate culture, with the activation of corporate governance related institutions and principles and the effective adoption and operation of corporate governance rules, in order to create an environment of effective oversight, transparency, and ethical culture,4. the most effective supervision of quality of audit work, including supervisory authority’s (E.L.T.E.) “upgrade”, with adequate staffing and the existence of the necessary resources (financial / technological infrastructure, etc.), but also strengthening the cooperation with other supervisory and state authorities,5. the improvement of the legal framework and on time issuing relevant regulatory decisions and directions / instructions, especially in cases of fraud, tax evasion, money laundering and the corresponding actions of further informing the competent authorities, 6. the improvement of the audit report regarding the language and the information included, such as the level of materiality or specific areas audited, etc., especially in reports where the auditor's opinion differs and/or emphasis issues identified, 7. the independent mechanism for identified the audit fees, based on specific characteristics (such as industry activity, the structure, the turnover of the company, etc.), 8. the education and professional training of public auditors in matters of fraud and other specific financial crimes,9. the education of users of financial statements and society in general, mainly in economics, financial and accounting principles, and most important for government officials, such as LEAs and prosecutors/judges, who play an essential role in the investigation of corporate fraud.The results and proposals of the present study seek to be the basis, but also the trigger for further research initiatives. Several questions and issues arose which demonstrates the need for additional research studies to be undertaken in this area.Despite the limitations of the research, its results could be very useful to the supervisory authorities (E.L.T.E., Hellenic Capital Market Commission, etc.), to other state / prosecuting / judicial authorities and the legislator, to the auditing profession, but also in its professional organizations, and finally in the scientific and academic community for further investigation of the phenomenon, in a period of intense discussions and initiatives to reduce the phenomenon (IAASB, 2020).

Τα τελευταία πενήντα χρόνια, η επιχειρηματική κοινότητα παγκοσμίως πάσχει από ένα είδος «συνδρόμου ηθικής κατάρρευσης», με τις απάτες των οικονομικών καταστάσεων και τις τεραστίων διαστάσεων επιπτώσεις τους να έχουν κυρίαρχο ρόλο (Albrecht et al., 2015). Τα μεγάλα οικονομικά σκάνδαλα στις αρχές του 21ου αιώνα συγκέντρωσαν την προσοχή των αρχών, των θεσμών και της κοινωνίας γενικότερα, στα θέματα πρόληψης, ανίχνευσης και αναφοράς της απάτης, και κατέστησαν αναγκαίο, όσο ποτέ άλλοτε, το ελεγκτικό επάγγελμα. Για μία ακόμα φορά τίθενται σε συζήτηση ο ρόλος και οι ευθύνες του ορκωτού ελεγκτή (European Commission, 2010, 2011· IAASB 2020), σε μια περίοδο που το ελεγκτικό επάγγελμα διέρχεται οικονομική κρίση και αντιμετωπίζει θρυμματισμό της εμπιστοσύνης που κάποτε έχαιρε (Hogan, et al., 2008· Humphrey et al., 2011· Smith, 2015· IAASB 2020). Παρά το ισχυρό νομοκανονιστικό πλαίσιο γύρω από το ελεγκτικό επάγγελμα, καθώς επίσης και τις διάφορες δράσεις στο πέρασμα του χρόνου των επαγγελματικών οργανώσεων και των εποπτικών αρχών, η ακαδημαϊκή και επαγγελματική έρευνα παγκοσμίως δείχνει ότι οι προσδοκίες της κοινωνίας για τον έλεγχο παραμένουν ευρείες (Humphrey et al., 2011), ειδικότερα στη περιοχή της απάτης (IAASB, 2020). Όσο η ύπαρξη του χάσματος προσδοκιών δεν περιορίζεται, τόσο η εμπιστοσύνη της κοινωνίας στο ελεγκτικό επάγγελμα θα υπονομεύεται, και η ελεγκτική λειτουργία και το επάγγελμα θα καθίστανται άνευ αξίας (Porter & Gowthorpe, 1999).Με την παρούσα μελέτη, διερευνήθηκε και εξετάστηκε η πιθανή ύπαρξη, καθώς και η έκταση του χάσματος προσδοκιών ελέγχου, εστιάζοντας στην περιοχή της απάτης των οικονομικών καταστάσεων σε μία ευρωπαϊκή χώρα, και συγκεκριμένα στην Ελλάδα, σε περίοδο έντονης οικονομικής ύφεσης, εταιρικών αποτυχιών, λογιστικών σκανδάλων και αλλαγών του ελεγκτικο-νομοκανονιστικού πλαισίου. Παράλληλα, υιοθετώντας το μοντέλο της Porter (1993), κατεβλήθη προσπάθεια να μελετηθεί το φαινόμενο σε βάθος, στα συστατικά του μέρη –ανεπαρκής επίδοση ελεγκτών (deficient performance), ελλειμματικά ελεγκτικά πρότυπα (deficient standards) και χάσματα εύλογων προσδοκιών (reasonableness gaps)–, αλλά και να αναδειχθούν οι γενεσιουργοί του παράγοντες και να προταθούν τρόποι και δέσμες δράσεων περιορισμού του. Για τον σκοπό αυτό, χρησιμοποιήθηκαν ποσοτικοί και ποιοτικοί τρόποι συλλογής δεδομένων (ερωτηματολόγιο και ημι-δομημένες συνεντεύξεις), με εστίαση στη συγκέντρωση των αντιλήψεων/απόψεων των ομάδων συμμετεχόντων, και συγκεκριμένα ορκωτών ελεγκτών, διευθυντικών στελεχών εισηγμένων εταιρειών, τραπεζικών στελεχών και εκπροσώπων από διωκτικές και εισαγγελικές/δικαστικές αρχές, προς πληρέστερη διερεύνηση του φαινομένου. Τα αποτελέσματα αυτών των δεδομένων καταδεικνύουν το φαινόμενο του χάσματος προσδοκιών ελέγχου –εστιαζόμενο στην περιοχή της απάτης–, όχι μόνο υπάρχει στην Ελλάδα αλλά είναι και αρκετά εκτεταμένο. Χάσμα προσδοκιών ανεπαρκούς επίδοσης διαπιστώθηκε στην έννοια της απάτης και στις συνέπειές της, στον εντοπισμό απάτης που διαπράττεται ατομικά και έχει σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς των οικονομικών καταστάσεων, στη διερεύνηση περαιτέρω τυχόν υποψιών απάτης και ειδικότερα για περιπτώσεις απάτης της Διοίκησης με άγνωστες επιπτώσεις ή χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς. Επιπλέον, διαπιστώθηκε χάσμα στις υποχρεώσεις ορκωτών ελεγκτών να αναφέρουν α) στην έκθεσή τους τις περιπτώσεις απάτης με σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, β) κατά περίπτωση στη Διοίκηση ή/και στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση (επιτροπή ελέγχου) περιπτώσεις απάτης χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά και περιπτώσεις απάτης που μπορεί να μην έχουν σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά δεν ελήφθησαν και τα κατάλληλα μέτρα από τη Διοίκηση και γ) στην Αρχή Καταπολέμησης ΞΧ/ΧΤ περιπτώσεις απάτης και ξεπλύματος χρήματος, με σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς. Τέλος, διαπιστώθηκε χάσμα προσδοκιών και αναφορικά με την ευθύνη των ορκωτών ελεγκτών σε περιπτώσεις απάτης που δεν εντοπίστηκαν κατά τη διεξαγωγή του ελέγχου λόγω υπαιτιότητας των ιδίων (άγνοια, αμέλεια, δόλος). Χάσματα ανεπαρκών προτύπων διαπιστώθηκαν σε σχέση με την αναφορά στην έκθεσή τους κάθε περίπτωσης απάτης χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, στην ενημέρωση της εποπτικής τους αρχής (Ε.Λ.Τ.Ε.) για περιπτώσεις απάτης με σημαντικό ή μη αντίκτυπο στους λογαριασμούς, με ή χωρίς ενέργειες της Διοίκησης, στην ενημέρωση της κοινωνίας (πέραν της έκθεσής τους), για παράδειγμα, μέσω ειδικών εκθέσεων, ενημερωτικών δελτίων κ.λπ. για περιπτώσεις απάτης με ή χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, περιπτώσεις απάτης και γενικότερων οικονομικών εγκλημάτων που σχετίζονται με το ξέπλυμα χρήματος και περιπτώσεις ανήθικων επιχειρηματικών πρακτικών, εντός του πλαισίου της νομιμότητας, και τέλος σε σχέση με την αποχώρηση από τον έλεγχο, αν δεν έχει αντιμετωπιστεί η απάτη καταλλήλως από τη Διοίκηση της εταιρείας, και ειδικότερα για απάτες με σημαντικό ή μη αντίκτυπο στους λογαριασμούς στους οποίους εμπλέκονται είτε η Διοίκηση είτε οι εργαζόμενοι. Χάσματα μη «εύλογων» προσδοκιών διαπιστώθηκαν στον εντοπισμό απάτης που διαπράχθηκε με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων και έχει σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά και σε περιπτώσεις απάτης που έγιναν είτε ατομικά είτε με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων, χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, και, τέλος, σχετικά με την ευθύνη τους για κάθε απάτη που δεν εντοπίστηκε κατά τον έλεγχο.Από τα διαπιστωθέντα χάσματα προσδοκιών, σημαντικότερα σε έκταση και βαθμό συμφωνίας των συμμετεχόντων είναι ο εντοπισμός κάθε απάτης που διαπράχθηκε ατομικά, με σημαντική επίπτωση στους λογαριασμούς, η αναφορά τόσο στην έκθεσή τους και την εποπτική τους αρχή, όσο και στην κοινωνία και σε τρίτους με ειδικές εκθέσεις ή άλλα ενημερωτικά δελτία, οι περιπτώσεις απάτης χωρίς σημαντικό αντίκτυπο, όπως επίσης και οι περιπτώσεις ανήθικων επιχειρηματικών πρακτικών εντός πλαισίου νομιμότητας· τέλος, σημαντικός είναι ο εντοπισμός απάτης που διαπράττεται με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων και έχει σοβαρό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά και αυτή που διαπράττεται με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων ή ατομικά (ένα μόνο πρόσωπο), έστω κι αν δεν έχει σοβαρό αντίκτυπο στους λογαριασμούς.Διερευνώντας τις απόψεις των ομάδων των συμμετεχόντων μεταξύ τους, αλλά και μεμονωμένα σε σχέση με τις απόψεις των ορκωτών ελεγκτών, διαπιστώθηκαν σημαντικές διαφοροποιήσεις. Από τη συντριπτική πλειοψηφία των απαντήσεων φαινόταν ότι οι απόψεις των διευθυντικών στελεχών ήταν πιο κοντά σε αυτές των ελεγκτών. Αντιθέτως, τα στελέχη των διωκτικών και εισαγγελικών/δικαστικών αρχών, έχοντας πολύ μεγάλες προσδοκίες –οι οποίες σε πολλές περιπτώσεις είναι μη ρεαλιστικές, λόγω έλλειψης χρηματοοικονομικών και λογιστικών γνώσεων, αλλά και ενημέρωσης του ρόλου και του σκοπού του ελέγχου–, πιστεύουν πολύ περισσότερο –σε σχέση με τους ορκωτούς ελεγκτές αλλά και σε σχέση με τους άλλους συμμετέχοντες (διευθυντικά και τραπεζικά στελέχη)– ότι τόσο η επίδοση όσο και τα πρότυπα ελέγχου/η νομοθεσία θα πρέπει να βελτιωθούν αρκετά προς την κατεύθυνση να ανταποκρίνονται περισσότερο στις απαιτήσεις/προσδοκίες της κοινωνίας, αλλά και στις προσδοκίες της «δικαστικής εξουσίας» και του ρόλου που αυτή καλείται να επιτελέσει. Τέλος, τα τραπεζικά στελέχη προκύπτει ότι έχουν μεγαλύτερες προσδοκίες από τα διευθυντικά στελέχη, αλλά μικρότερες από τα στελέχη των διωκτικών και εισαγγελικών/δικαστικών αρχών, επηρεαζόμενα από τον επαγγελματικό τους ρόλο, καθώς εστιάζουν στην αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων που επιζητούν, με σκοπό την καλύτερη αξιολόγηση και εν τέλει την πιο αξιόπιστη λήψη αποφάσεων, σχετικών με την ενδεχόμενη χρηματοδότηση.Εξετάζοντας την επιρροή συγκεκριμένων δημογραφικών στοιχείων στις απαντήσεις των συμμετεχόντων, διαπιστώθηκε η ανάδειξη θεμάτων που χρήζουν περαιτέρω διερεύνησης, όπως η διαφοροποίηση και η αντίληψη του τρόπου χειρισμού καταστάσεων απάτης σε σχέση με το μέγεθος της ελεγκτικής εταιρείας (Big 4 ή όχι), αλλά και η εμπειρία και οι γνώσεις των διευθυντικών στελεχών των εταιρειών αναφορικά με τη σαφή αντίληψη των συνεπειών της απάτης, καθώς και με την ορθότερη κατανόηση του ρόλου του ελεγκτή.Ιδιαίτερης σημασίας θέμα αναδείχθηκε η επιρροή του εταιρικού, κοινωνικού, αλλά κυρίως του χρηματοοικονομικού περιβάλλοντος στην Ελλάδα, ήτοι της έντονης οικονομικής ύφεσης, παραγόντων που επηρεάζουν σε μεγάλο βαθμό την ποιότητα του ελέγχου και κατ’ επέκταση τον ρόλο του ελεγκτή. Το ελληνικό εταιρικό θεσμικό πλαίσιο και τα χαρακτηριστικά του εταιρικού περιβάλλοντος, σε συνδυασμό με τις κοινωνικές και τις χρηματοοικονομικές συνθήκες (οικονομική ύφεση, λογιστικές απάτες, έλλειψη κουλτούρας ηθικής και κοινωνικών αξιών), αλλά και με την εφαρμοζόμενη κρατική πολιτική, συμπεριλαμβανομένων των σχετικών μηχανισμών πρόληψης, παρέμβασης και εποπτείας, διαμορφώνουν και επηρεάζουν σε μεγάλο βαθμό την ύπαρξη και την έκταση/το μέγεθος του φαινομένου του χάσματος προσδοκιών, ειδικότερα στην περιοχή της απάτης. Προς αναζήτηση των ειδικότερων γενεσιουργών παραγόντων του φαινομένου, η έρευνα κατέδειξε, με σειρά σημαντικότητας και συμφωνίας, και, κατ’ επέκταση, σειρά επίλυσης, τις κάτωθι αιτίες: 1. τις υπερβολικές προσδοκίες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και της κοινωνίας γενικότερα, λόγω έλλειψης ενημέρωσης του σκοπού του ελέγχου, του ρόλου του ορκωτού ελεγκτή και της Διοίκησης/των επιφορτισμένων με τη διακυβέρνηση· 2. τις οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες του περιβάλλοντος και την κρατική/επιχειρηματική κουλτούρα· 3. την έλλειψη ανεξαρτησίας ελέγχου· 4. την ανεπάρκεια των κρατικών/εποπτικών αρχών και τη μετάθεση των αρμοδιοτήτων και των αντίστοιχων ευθυνών στους ορκωτούς ελεγκτές· 5. τις καθυστερήσεις στη θέσπιση νομοκανονιστικού πλαισίου και την έλλειψη εξειδικευμένων οδηγιών· 6. την έλλειψη τεχνικής ικανότητας και γνώσεων των ίδιων των ελεγκτών σε θέματα απάτης· 7. τη δυσκολία κατανόησης της γλώσσας της έκθεσης ελέγχου σε συνδυασμό με την έλλειψη χρηματοοικονομικών και λογιστικών γνώσεων των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και, τέλος, 8. την αμοιβή του ελεγκτικού έργου. Εν κατακλείδι, ως απάντηση στο πρόβλημα που έχει ως στόχο τον περιορισμό, αν όχι την εξαφάνιση του φαινομένου, και λαμβάνοντας υπόψη τα χάσματα προσδοκιών που ανέδειξε η έρευνα, αλλά και τις αιτίες εμφάνισής του, με την παρούσα μελέτη προτείνονται ως στρατηγικές δράσεων: 1. η εκπαίδευση/ενημέρωση όλων των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και της κοινωνίας για τον ρόλο και τις αρμοδιότητες του ορκωτού ελεγκτή γενικότερα, αλλά και ειδικότερα για τα θέματα πρόληψης, εντοπισμού και αναφοράς της απάτης, σε συνδυασμό με τους περιορισμούς του ελέγχου, η οποία θα πρέπει να συμπληρώνεται και με σχετική ενημέρωση για τον ρόλο και την ευθύνη της Διοίκησης/των επιφορτισμένων με τη διακυβέρνηση· 2. η ενίσχυση των μηχανισμών διασφάλισης της ανεξαρτησίας του ελέγχου, περιλαμβανομένων, μεταξύ άλλων, θεμάτων επιλογής του ελεγκτή, διάρκειας του ελεγκτή στην ίδια εταιρεία, θεμάτων αμοιβής και λοιπών εξόδων του ελέγχου, και φυσικά θεμάτων παροχής μη ελεγκτικών υπηρεσιών· 3. η δημιουργία αρχικά κουλτούρας ηθικής του κράτους και εν συνεχεία κουλτούρας επιχειρηματικής ηθικής των εταιρειών, με την ενεργοποίηση και δράση θεσμών και αρχών, και την αποτελεσματική υιοθέτηση και λειτουργία κανόνων εταιρικής διακυβέρνησης, που σκοπό θα έχουν την εγκαθίδρυση αποτελεσματικής εποπτείας, διαφάνειας και ηθικής· 4. η αποτελεσματικότερη εποπτεία της ποιότητας της ελεγκτικής εργασίας, συμπεριλαμβανομένων της αναβάθμισης της εποπτικής αρχής (Ε.Λ.Τ.Ε.) με επαρκή στελέχωση και ύπαρξη των απαραίτητων πόρων (οικονομικών/τεχνολογικής υποδομής κ.τ.λ.), αλλά και ενίσχυσης της συνεργασίας της με άλλες εποπτικές και κρατικές αρχές· 5. η βελτίωση του νομοκανονιστικού πλαισίου και η σχετική έκδοση ερμηνευτικών και κανονιστικών αποφάσεων και κατευθύνσεων/οδηγιών, ειδικά σε περιπτώσεις απάτης, φοροδιαφυγής, ξεπλύματος χρήματος και αντίστοιχων ενεργειών περαιτέρω ενημέρωσης των αρμόδιων αρχών· 6. η βελτίωση της έκθεσης ελέγχου αναφορικά με τη γλώσσα χρήσης και με τις πληροφορίες που αναφέρονται, όπως το επίπεδο σημαντικότητας ή τις ειδικές περιοχές ελέγχου που επιλέχθηκαν κ.τ.λ., ειδικά σε εκθέσεις που διαφοροποιείται η γνώμη του ελεγκτή ή/και υπάρχουν θέματα έμφασης· 7. ο ανεξάρτητος καθορισμός της αμοιβής της ελεγκτικής εργασίας, βάσει συγκεκριμένων χαρακτηριστικών (όπως του κλάδου δραστηριοποίησης, της δομής, του κύκλου εργασιών της εταιρείας κ.ά.)· 8. η εκπαίδευση και επαγγελματική κατάρτιση των ορκωτών ελεγκτών σε θέματα απάτης και άλλων ειδικών οικονομικών εγκλημάτων·9. η εκπαίδευση των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και της κοινωνίας γενικότερα, κυρίως σε θέματα χρηματοοικονομικών και λογιστικών εννοιών και πράξεων, και ειδικότερα των στελεχών των κρατικών αρχών – π.χ. διωκτικές και εισαγγελικές/δικαστικές αρχές, οι οποίες παίζουν ουσιαστικό ρόλο στη διερεύνηση μιας εταιρικής απάτης.Τα αποτελέσματα και οι προτάσεις της παρούσας μελέτης επιδιώκεται να αποτελέσουν τη βάση, αλλά και το έναυσμα, για περαιτέρω ερευνητικές πρωτοβουλίες, ενώ στην πορεία προέκυψαν αρκετά ερωτήματα και θέματα, τα οποία κατέδειξαν την ανάγκη για περισσότερες ερευνητικές μελέτες που πρέπει να αναληφθούν σε αυτόν τον τομέαΠαρά τους περιορισμούς της έρευνας, τα αποτελέσματα που προέκυψαν θα μπορούσαν να φανούν πολύ χρήσιμα στις εποπτικές αρχές (Ε.Λ.Τ.Ε., Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς κ.τ.λ.), σε άλλες κρατικές/διωκτικές/δικαστικές αρχές και στον νομοθέτη, στο ελεγκτικό επάγγελμα αλλά και σε επαγγελματικές οργανώσεις του, και τέλος στην επιστημονική και ακαδημαϊκή κοινότητα για περαιτέρω διερεύνηση του φαινομένου, σε μια περίοδο έντονων συζητήσεων και πρωτοβουλιών περιορισμού του φαινομένου (IAASB, 2020).