Το ζήτημα της φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου

Abstract

SUMMARY«THE SUBJECT OF TAXATION OF ELECTRONIC COMMERCE» With this doctoral thesis we attempt to approach the subject of taxation of electronic commerce, in order to analyze the difficulties to identify taxable transactions and propose the main principles of a system for taxation. This thesis deals with direct electronic commerce, in which lies the main research interest as in the indirect electronic commerce traditional taxation principles are not differentiated. Already from the beginning of the 1190s taxation of digital economy has drawn the attention of tax policy makers. On the one hand, the European Union, in the context of the “EU 2020” strategy, has selected the promotion of digital economy as a key point to the revamping of the economy and the exit from the financial crisis, whilst on the other hand, the specific aspects of taxation of the digital economy are being examined on a European and international level. The thesis is divided in five parts: in the first part, definitions are given on the internet, the electronic commerce and the factors that affect them, the second part deals with the current legislative framework for electronic commerce, in the third part the main principles for direct and indirect taxation for the electronic commerce are analyzed, the fourth part deals with electronic invoicing and finally, in the last part, suggestions and conclusions are formulated.As a matter of method, the application of classical theoretical concepts of tax law in the electronic environment is attempted. As a key challenge of a tax system for e-commerce we recognize the need to combine fiscal revenues and in the same time create and improve the current legislative framework, so that taxation does not constitute a barrier to economic development. In this context, the aim of this thesis is to extract useful, useable conclusions for both Greek and foreign tax authorities in the European Union and in the OECD level. In the first part definitions are listed and the concepts of the Internet, the World Wide Web, electronic commerce and, especially, direct ecommerce are explained. E-commerce is defined as the trade conducted by electronic means, ie, that is based on electronic data transmission, electronically conducted transactions, providing products and services for a fee using electronic equipment for communicating at a distance. The term indirect electronic commerce is used when it comes to electronic ordering of tangible goods that can be delivered only by traditional means, such as mail. Direct is characterized the electronic commerce that involves ordering, payment and delivery of intangible goods and services. Transactions of direct e-commerce transactions are divided into: (a) between business (Business to Business, B2B), b) business to consumer (Business to Consumer, B2C), c) business-Administration (Business to Administration), and d) between users (User to User). The second part is an analysis of the current EU regulatory framework for electronic commerce, as well as national legislation, which has transposed it. In the context of European Law the main text is Directive 2000/31/EC, which aims to promote the functioning of the internal market by ensuring the free movement of information society services information between Member States and identifies the concepts of "services of information society", "provider", "established service provider", "recipient of the service", "consumer", "commercial communications" and "regulated profession." Member States ensure that providing information society services cannot be subject to prior authorization or any other requirement having equivalent effect. As noted in the Directive, the Community legislature considered that the existing provisions of the national law of the Member States may apply respectively to e-commerce transactions, while according to the principle of subsidiarity, the European Union may interfere, only in areas deemed necessary to harmonize national laws in order to allow the free operation of the internal market. Moreover, in accordance with the principle of proportionality, the measures provided should be limited to the minimum necessary to achieve the objective of the proper functioning of the internal market. The third part analyzes the general principles of both direct and indirect taxation of e-commerce. This chapter examines the guidelines that have been adopted at OECD level and in the European Commission. First, the common international guidelines with respect to taxes on consumption, which were adopted at the Council of the OECD in Ottawa in 1998 on electronic commerce are presented: that is, neutrality [taxation should be neutral and not make distinctions between electronic and traditional commerce], efficiency [compliance costs for taxpayers and administrative costs for tax administrations should be minimized], certainty and simplicity [clear and simple tax rules so that taxpayers are aware of the tax consequences of a transaction], effectiveness and fairness [tax laws should be effective and prevent tax avoidance or evasion at most], flexibility [tax systems need to be flexible and dynamic to keep pace with developments in technology and commerce]. In this context it is noted that national legislation and international law principles of taxation on electronic commerce should be structured in such a way as to maintain fiscal sovereignty, to achieve equal distribution of the tax base of e-commerce between the states and to avoid double taxation and non-taxation. Moreover, the guidelines for consumption taxation adopted in 2001 by the Commission for Fiscal Affairs of the OECD for the consumption taxation of cross-border services and intangible assets, in the context of electronic commerce are discussed. In particular, for transactions between businesses (B2B), the place of consumption will be considered as being the place where the recipient has established his business presence, while transactions between businesses and private individuals (B2C), the place of consumption will be considered the usual residence of the customer. Subsequently, the particular issues that arise for direct and indirect taxation of the digital economy are analyzed. In the field of direct taxation, the concept of global taxation of income (residence criterion and the criterion of the source of income) is examined. For the application of double tax treaties, it is observed that the location of a business is determined primarily by the place of effective management. However, in e-commerce, the concept of "place of effective management" can no longer be applied with ease. In this context, the draft published by the OECD to discuss the interpretation of the term "effective management" with relative factors and prioritization criteria proposed to be taken into account when determining the "place of effective management" is explained. Then, it is argued that the specific tax issues raised in relation to direct taxation are primarily to investigate whether the traditional concepts of permanent establishment and the State of source should be revised, the characterization of income and finally, to investigate whether the arm's length principle is sufficient for transfer pricing transactions in the digital economy, as well as the investigation whether the income from new business models of the digital economy are characterized as profits from the sale of goods or services or as rights (royalties).On the question of the permanent establishment, the OECD report which includes comments on the application of Article 5 of the Model Convention for the permanent establishment and final modifications to the comments on Article 5 for electronic commerce are presented. Subsequently, theories to challenge the concept of the permanent establishment, the arguments for maintaining the principle of permanent establishment as a criterion for direct taxation of e-commerce and alternative proposals to replace the concept of permanent establishment are analyzed extensively. It is alleged that the issue of the taxation of income in the State of origin or residence in international transactions is directly related to the characterization of this income. Special issues arise for the characterization of electronic services and intangible digitized products, which can be classified as services, as rights or goods. As mentioned, income from royalties is primarily subject to withholding tax in the source state and income derived from the sale of goods or services is generally subject to income tax in the State of the permanent establishment.It is noted that the special characteristics of electronic commerce make it particularly attractive for abusive transfer pricing practices in the digital business sectors. These transactions will be more difficult to identify due to the transfer of entrepreneurship in the electronic environment. A first issue identified is the displacement of the actual place that economic activity takes place, for example by selecting the country that has the lowest tax rate, regardless of where the transaction actually took place. A second issue is the difficulty of applying conventional principles for intra-group transactions in the digital economy, resulting in the transfer of taxable income or complete tax avoidance. It is argued that if, according to the analysis (in section 3.1.) the criteria for defining a server as a permanent establishment are met, the next issue to be addressed is how much income can be distributed / attributed to such a permanent establishment. Furthermore, the emerging issues of income distribution and transfer pricing in intra-group transactions are addressed. It is recognized that, when applying the traditional principles of profit-sharing it should be borne in mind that the use of the Internet has changed the business models of multinational companies, which include gathering information data, other business synergies, particularly services, customer support and intangible goods. Accordingly, the consideration of indirect taxation issues focuses, in direct e-commerce, namely electronic commerce on digital services and not to indirect electronic commerce, which refers to the delivery of goods or services, for which an order has been put electronically but physical delivery is conducted through the traditional (off-line) mode. Moreover, it is mentioned that "the application of the VAT system in (direct) e-commerce is the most important challenge in the field of VAT". In this field, we analyze the common system of VAT, as provided for in Directive 2006/112/EC, and the provisions for direct electronic commerce, which have gradually been adopted from 1.1.2002. The legislative provisions and relevant case law is developed, which define electronically supplied services, taxable persons, the permanent establishment for VAT purposes and the place of supply for electronic services and their respective tax liabilities in accordance with the current tax legislation from 1/1/2010 to 31/12/2014 and from 01/01/2015 and onwards.It is commented that the key question is mainly the determination of the jurisdiction that has the right to tax the provision of electronic services. VAT and other indirect taxes/duties are designed to tax benefits at the place of actual consumption. However, the intangible nature of electronic services makes taxation at the place of consumption tricky, especially because there are different opinions on what constitutes a taxing jurisdiction. In practice, taxation of services and intangible assets under a "strict" consumption test can lead to complex situations, in which tax filling and attribution may result in high administrative costs for businesses and high control costs for tax administrations. VAT legislation overcomes these difficulties with the use of presumptions for determining the place of consumption (proxies), especially in B2C sector. The confirmation of the status and location of the customer lies mainly in the service provider. The provider must indicate whether the client is a resident of his own or another jurisdiction to apply the same rate. Business can use the Mini-One-Stop-Shop special scheme, register in their Member State of establishment and submit a single statement, which contains the electronic services and the tax due per Member-State. The tax due is then distributed and assigned to the Member-States of consumptions. Finally, the very interesting additional indirect tax matters that arise in the U.S. and Canada are analyzed.In the next chapter the current provisions for electronic invoicing, which can boost e-commerce and facilitate audit checks for the fulfillment of tax obligations are developed. The harmonized invoicing rules firstly introduced by Directive 2001/115/EC are an important facility for business operating in several member states of the single market and comply with a single set of simplified invoicing rules applicable throughout the European Union against different rules in force in accordance with national laws. As noted, the Directive has contributed to reducing the administrative burden for business, especially SMEs and the development of e-commerce. Directive 2010/45/EU that followed updated these rules: it includes measures regarding invoicing rules, the contents of invoicing, electronic invoicing, storing invoices and an optional scheme based on monitoring cash transactions (cash accounting scheme), and aims to create a modern and harmonized set of rules that simplify the invoicing requirements for business, while enabling the tax authorities to take effective measures to ensure the payment of taxes. The last, very interesting chapter sets out the findings and recommendations for improvement of the legislation whist the relevant administrative implications. As discussed in the chapters of this thesis, the direct e-commerce may include mobile, distant or transactions in which the provider may be located away from the tax jurisdiction. Consequently, customers can avoid paying taxes, putting the traditional businesses in a competitive disadvantage and reducing the total tax revenues. The thesis concludes that the principles of the tax system for the direct electronic commerce should take into account the following considerations: 1. Transactions with cross-border nature should not be taxed less than the national trade, so as to avoid evasion and harmful tax competition between member states. 2. The delocalization of economic activity due to the fiscal framework should be avoided, creating distortions that hinder development. The tax system which would be imposed should be based on neutrality, administrative simplicity and fairness in the attribution of tax revenues between the tax administrations involved. Fiscal neutrality requires that transactions are taxed equally, so purchasing decisions for products, services and rights are truly made in accordance with specific criteria and not because of tax rules. If e-commerce is not taxed like other forms of trade distortion of competition may arise. The problem can occur both internationally and domestically. Domestically, issues arise as regards competitive fairness between traditional and online businesses. Internationally and between states of America, where there are different systems of income and consumption the complex issue of relocation business in tax havens, because of the tax advantages they provide and the intangible nature of electronic services is raised. Considering the above, it is necessary that globally uniform rules relating to the direct electronic commerce should be adopted. In the field of direct taxation, as there is no legislation at the level of the European Union, Member States remain free to set tax rules as they deem appropriate and to give taxing rights between them, not always harmoniously. It is noted that the digital economy is based strictly on intangibles, the use of personal data, multilateral business models have been developed that create value by using free online applications and also difficulty lies in determining the tax jurisdiction in which such added value is created. These factors raise important questions about the way businesses operate and generate profits in the digital economy and consequently in the way that traditional notions of State of establishment and host source State are applied. At the same time, in the thesis it is acknowledged that the alternative digital business models that may lead to relocation in other tax jurisdictions, thus resulting in the redistribution of taxable income do not mean by definition that there is an erosion of the tax base and profit shifting. A thorough study of the business models in the digital economy is required in order then to determine whether and to what extent it is necessary to reform the current rules, taking into account the specific characteristics of the digital economy in order to avoid erosion of the tax base and profit shifting (also in the field of indirect taxation). The principles that should be established for the direct taxation of e-commerce are:1.Regarding the broad interpretation of the permanent establishment and its commentary to Article 5 of the OECD Model Convention on avoidance of double taxation, which stipulate that even a server can be considered as a permanent establishment, we believe that they must be addressed with skepticism. If a website or a server may be classified as a permanent establishment, it may be installed in a "tax haven" while the main business functions are carried out through outsourcing in the EU, which will not be entitled to impose direct taxation. Moreover, the definition of a server as a permanent establishment server has dual effects on Member States of the Union. On the one hand, a Member State will have the right to tax the income of a permanent establishment of a foreign company, but if it is a Member State of establishment for a business, it would not be entitled to tax the income of a permanent establishment in another country or it should provide credit for the tax paid abroad. As a most reliable tool it is considered the establishment of the "economic substance" of the presence of a company, which provides online services rather than trying to collect revenue from theoretical electronic equipment that will be difficult to detect. In conclusion, the broad concept of the permanent establishment may be an element of tension for harmful tax competition, as opposed to the initiatives taken at the EU level and in the OECD.2.Regarding companies involved in e-commerce a problem that can occur is to interpret the criterion of the agent as a permanent establishment under Article 5 § 5 in a very broad rather than in a narrow sense. A proposal that could be argued would be to add to the commentary of the OECD Model convention a provision according to which even if the foreign company is not actively involved in establishing the contract with the customer, if the person who makes the contract simply follows the instructions given by the foreign firm which effectively retains the discretion to determine the terms of the transaction, that person should not be treated as the person who makes contracts in the name of a foreign company within the meaning of Article 5 § 5.3.Consequently, the OECD work should focus on the constituent elements of the "economic substance" and "effective management" of the company that provides online services and adjusting the methods of allocation of taxable income and profits.4.At Union level, a solution that could be adopted and proposed as the EU contribution to the OECD is an amendment to the Council Proposal for a Directive on the Common Consolidated Corporate Tax Base. Specifically, the proposed rules would include a specific definition for permanent establishments for the purposes of ecommerce business and income from these facilities would be included in the factors of calculation of the tax base. 5.Equally, an alternative proposal, which could be argued, would be the harmonization of direct and indirect taxation of (direct) ecommerce. A system could be set up that is based on the principle of taxation at the place of consumption. This would be in conflict with the existing principles of international tax law for taxation in the State of establishment and taxation in the source State only in cases when income is assigned to an independent entity. Such a solution would require international agreement and development of the technical infrastructure, through the use of electronic invoicing and certified third parties for its implementation.6.Finally, it is concluded that, regarding direct taxation, it is necessary to agree on a common methodology between the European Union and the OECD regarding the tax treatment of direct electronic commerce, in the context of the multilateral convention on mutual administrative assistance in tax matters. Under this context, there should be agreement on the exchange of information in this area, in order to ensure the imposition of taxation. In the area of indirect taxation, it is pointed out that, if the legal certainty is not guaranteed at the EU level, Member States are likely to introduce administrative decisions at national level. However, efforts should be intensified for establishing guidelines at EU or even global level, in the OECD framework in order to ensure the uniform application of the common system of VAT. The first challenge lies in determining the place of taxation and has in general been met by the tax authorities. Some States define it as the place where the customer is established (and using evidence to determine it) while others have taken administrative measures to ensure the implementation of adopted general principles for taxation of the electronic commerce. The main difficulty lies in identifying the tax base of the provider, who is installed in a different location than the location of the customer. It should be noted that the market has been dominated up to now by the presence of a small number of recognized companies with established national or international logos. The second challenge relates to the treatment of all transactions arising from the development of electronic commerce. In addition to traditional digitized products (music, software, books, movies) new product are emerging such as packages of photos, music and information. The rules for the classification between goods and services and the determination of the place of supply of services should be adapted to changes. These developments affect the extent that tax authorities have the possibility to check if business have fulfilled their obligations.In this vein, it is argued that recent legislative initiatives of the European Commission, both at Council level to executive level responsibilities Commission move in the right direction. It is necessary to raise international awareness of the issue of non-EU businesses that need to comply with the tax rules of the European Union. The adoption of the negotiating mandates for the European Commission, on behalf of the European Union, to conclude agreements for administrative cooperation in the field of VAT with third countries is expected to be a step in the right direction in order to ensure the compliance of third countries’ business. Apart from the legislative framework, the work should focus on the use of new technologies, through the simplified electronic reporting, development of e-invoicing, development of alternative methods for the efficient collection of taxes. Finally, as in direct taxation, one solution would be to agree on a common methodology between the European Union and the OECD regarding the tax treatment of direct electronic commerce, in the context of multilateral convention on mutual administrative assistance in tax matters. Under the convention, there should be agreement on the exchange of information in this area, in order to ensure the enfrorcement of taxation.

ΠΕΡΙΛΗΨΗ«ΤΟ ΖΗΤΗΜΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΟΥ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΟΥ ΕΜΠΟΡΙΟΥ» Με την παρούσα διδακτορική διατριβή επιχειρείται η προσέγγιση του ζητήματος της φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου και η ανάλυση των παραμέτρων του στις οποίες παρουσιάζονται δυσχέρειες εντοπισμού των συναλλαγών, όπως και η πρόταση των αρχών ενός σχετικού φορολογικού συστήματος. Η διατριβή αφορά το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, στο οποίο εντοπίζεται το κύριο ερευνητικό ενδιαφέρον, καθώς στο έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο οι εφαρμοστέοι κανόνες φορολογικού δικαίου δεν διαφοροποιούνται από εκείνους του παραδοσιακού εμπορίου. Ήδη από την δεκαετία του 1990 η φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας έχει συγκεντρώσει το ενδιαφέρον όσων διαμορφώνουν φορολογική πολιτική. Από την μια πλευρά, η Ευρωπαϊκή Ένωση, στο πλαίσιο της στρατηγικής της “EU 2020” έχει επιλέξει την προώθηση της ψηφιακής οικονομίας ως κομβική επιλογή για την ανάκαμψη της οικονομίας και την έξοδο από την οικονομική κρίση, ενώ παράλληλα, έχουν τεθεί προς συζήτηση τόσο σε ευρωπαϊκό επίπεδο όσο και σε διεθνές επίπεδο τα ιδιαίτερα θέματα που ανακύπτουν σε σχέση με τη φορολόγησή της ψηφιακής οικονομίας. Η διατριβή αποτελείται από πέντε μέρη: στο πρώτο γίνονται ορολογικές διασαφηνίσεις για το διαδίκτυο, το ηλεκτρονικό εμπόριο και τους παράγοντές τους, το δεύτερο μέρος πραγματεύεται με το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο για το ηλεκτρονικό εμπόριο, στο τρίτο μέρος αναλύονται οι γενικές αρχές φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου, τόσο στην άμεση όσο και στην έμμεση φορολογία, το τέταρτο αναφέρεται στην ηλεκτρονική τιμολόγηση και τέλος, στο πέμπτο μέρος διατυπώνονται συμπεράσματα και προτάσεις.Μεθοδολογικά, πραγματοποιείται η αναγωγή των κλασικών θεωρητικών εννοιών του φορολογικού δικαίου στο ηλεκτρονικό περιβάλλον. Ως καίρια πρόκληση ενός φορολογικού συστήματος για το ηλεκτρονικό εμπόριο αναγνωρίζεται αφενός η διασφάλιση των εσόδων για την εκτέλεση ενός κρατικού προϋπολογισμού και αφετέρου η δημιουργία και βελτίωση των ρυθμίσεων, ώστε να μην αποτελεί η αναποτελεσματική νομοθεσία ή η έλλειψη της εμπόδιο για την οικονομική ανάπτυξη. Στο πλαίσιο αυτό, στόχος της διατριβής είναι η εξαγωγή χρήσιμων, αξιοποιήσιμων συμπερασμάτων τόσο για την ελληνική φορολογική διοίκηση όσο και τις φορολογικές διοικήσεις των λοιπών κρατών, σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης αλλά και σε επίπεδο ΟΟΣΑ. Στο πρώτο μέρος δίδονται ορισμοί και επεξηγούνται οι έννοιες του διαδικτύου, του παγκόσμιου ιστού, του ηλεκτρονικού εμπορίου και ειδικά του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου. Ως ηλεκτρονικό εμπόριο ορίζεται το εμπόριο που πραγματοποιείται με ηλεκτρονικά μέσα, δηλαδή βασίζεται στην ηλεκτρονική μετάδοση δεδομένων, την ηλεκτρονική διεξαγωγή συναλλαγών, την παροχή προϊόντων και υπηρεσιών έναντι αμοιβής με τη χρήση εξοπλισμών ηλεκτρονικής επεξεργασίας για την επικοινωνία από απόσταση. Ο όρος έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο χρησιμοποιείται όταν πρόκειται για την ηλεκτρονική παραγγελία υλικών αγαθών που μπορούν να παραδοθούν μόνο με παραδοσιακούς τρόπους, όπως είναι το ταχυδρομείο, ενώ άμεσο είναι το ηλεκτρονικό εμπόριο που περιλαμβάνει παραγγελία, πληρωμή και παράδοση άϋλων αγαθών και υπηρεσιών. Οι συναλλαγές του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου διαχωρίζονται σε συναλλαγές: (α) μεταξύ επιχειρήσεων (Business to Business, B2B), β) μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών (Business to Consumer, B2C), γ) μεταξύ επιχειρήσεων και της Διοίκησης (Business to Administration), και δ) μεταξύ χρηστών (User to User). Στο δεύτερο μέρος γίνεται ανάλυση του ισχύοντος ενωσιακού νομοθετικού πλαισίου για το ηλεκτρονικό εμπόριο, καθώς και της εθνικής νομοθεσίας, η οποία το έχει ενσωματώσει. Στα πλαίσια του Ευρωπαϊκού Δικαίου εξετάζεται κυρίως η Οδηγία 2000/31 («Οδηγία για το ηλεκτρονικό εμπόριο»), η οποία έχει ως στόχο την ομαλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, εξασφαλίζοντας την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας μεταξύ των κρατών μελών, καθώς προσδιορίζει τις έννοιες «υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας», «φορέας παροχής υπηρεσιών», «εγκατεστημένος φορέας παροχής υπηρεσιών», «αποδέκτης της υπηρεσίας», «καταναλωτής», «εμπορικές επικοινωνίες» και «νομοθετικώς κατοχυρωμένο επάγγελμα». Όπως επισημαίνεται, ο ενωσιακός νομοθέτης έκρινε ότι οι ισχύουσες διατάξεις του εθνικού δικαίου των κρατών μελών μπορούν να εφαρμοστούν αναλογικά και στις συναλλαγές του ηλεκτρονικού εμπορίου, ενώ σύμφωνα με την αρχή της επικουρικότητας η Ε. Ένωση παρεμβαίνει επικουρικά, αποκλειστικά και μόνο στους τομείς που κρίνεται απαραίτητη η εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών προκειμένου να λειτουργήσει ελεύθερα η εσωτερική αγορά. Επιπλέον, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, τα μέτρα που προβλέπονται πρέπει να περιορίζονται στο ελάχιστο αναγκαίο για την επίτευξη του στόχου της ομαλής λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς.Στο τρίτο μέρος αναλύονται οι γενικές αρχές φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου, τόσο στην άμεση όσο και στην έμμεση φορολογία. Στο κεφάλαιο αυτό εξετάζονται οι κατευθυντήριες οδηγίες, που έχουν υιοθετηθεί σε επίπεδο ΟΟΣΑ και σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Επιτροπής. Πρώτα, οι κοινές διεθνείς κατευθυντήριες οδηγίες όσον αφορά στους φόρους κατανάλωσης, οι οποίες υιοθετήθηκαν στην Σύνοδο του ΟΟΣΑ στην Οττάβα το 1998 για το ηλεκτρονικό εμπόριο. Δηλαδή, ουδετερότητα [η φορολογία πρέπει να είναι ουδέτερη και να μην κάνει διακρίσεις ανάμεσα στο ηλεκτρονικό και το παραδοσιακό εμπόριο], αποδοτικότητα [τα έξοδα συμμόρφωσης για τους φορολογούμενους και τα διοικητικά έξοδα για τις φορολογικές διοικήσεις πρέπει να ελαχιστοποιηθούν], βεβαιότητα και απλότητα [σαφείς και απλοί φορολογικοί κανόνες ώστε οι φορολογούμενοι να είναι ενήμεροι των φορολογικών συνεπειών μιας συναλλαγής], αποτελεσματικότητα και δικαιοσύνη [οι φορολογικοί νόμοι πρέπει να είναι αποτελεσματικοί και να μην επιτρέπουν τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή κατά το μέγιστο], ευελιξία [τα φορολογικά συστήματα πρέπει να είναι ευέλικτα και δυναμικά ώστε να συμβαδίζουν με τις εξελίξεις της τεχνολογίας και του εμπορίου]. Στο πλαίσιο αυτό επισημαίνεται ότι οι εθνικές ρυθμίσεις και ενσωματώσεις διεθνών νομοθετικών αρχών φορολόγησης για το ηλεκτρονικό εμπόριο πρέπει να δομούνται με τέτοιο τρόπο ώστε να διατηρείται η φορολογική εθνική κυριαρχία, να επιτυγχάνεται η ισότιμη διανομή της φορολογητέας βάσης του ηλεκτρονικού εμπορίου ανάμεσα στα κράτη και η αποφυγή της διπλής φορολόγησης και της μη φορολόγησης. Στη συνέχεια εξετάζονται οι κατευθυντήριες οδηγίες για την Φορολογία Κατανάλωσης που υιοθέτησε το 2001 η Επιτροπή Φορολογικών Θεμάτων του ΟΟΣΑ για την φορολόγηση κατανάλωσης των διασυνοριακών υπηρεσιών και άυλων περιουσιακών στοιχείων, στο πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου. Ειδικότερα, για συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων (Β2Β), ο τόπος κατανάλωσης θα θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο που ο λήπτης έχει εγκαταστήσει την επιχειρηματική του παρουσία, ενώ για συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και ιδιωτών (B2C), ο τόπος κατανάλωσης θα θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο συνήθους διαμονής του λήπτη.Κατόπιν, αναλύονται τα ιδιαίτερα ζητήματα, τα οποία ανακύπτουν ανά είδος φορολογίας. Στον τομέα της άμεσης φορολογίας, εξετάζεται η έννοια της παγκόσμιας φορολόγησης του εισοδήματος (κριτήριο κατοικίας και κριτήριο της πηγής του εισοδήματος). Για την εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, παρατηρείται ότι ο τόπος εγκατάστασης μιας επιχείρησης προσδιορίζεται κυρίως από τον τόπο αποτελεσματικής διοίκησης. Εντούτοις, στο ηλεκτρονικό εμπόριο, η έννοια του «τόπου αποτελεσματικής διοίκησης» μπορεί να μην δύναται εφαρμοσθεί με ευκολία. Σχετικά, περιγράφεται το σχέδιο που δημοσίευσε ο ΟΟΣΑ προς συζήτηση για την ερμηνεία του όρου «αποτελεσματική διοίκηση», οι παράγοντες και η περαιτέρω ιεράρχηση των κριτηρίων, που προτείνει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό του «τόπου πραγματικής διοίκησης». Στην συνέχεια, υποστηρίζεται ότι τα ειδικότερα φορολογικά θέματα που τίθενται σε σχέση με τη άμεση φορολογία είναι, κυρίως, η διερεύνηση εάν οι παραδοσιακές έννοιες της μόνιμης εγκατάστασης και του κράτους της πηγής πρέπει να αναθεωρηθούν, ο χαρακτηρισμός του εισοδήματος και τέλος, η διερεύνηση του εάν η αρχή των ίσων όρων ανταγωνισμού (arm’s length principle) επαρκεί για τις ενδοομιλικές τιμολογήσεις στο χώρο της ψηφιακής οικονομίας καθώς και η διερεύνηση του κατά πόσο τα εισοδήματα από τους επιχειρηματικούς τύπους της ψηφιακής οικονομίας αποτελούν κέρδη από πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών (profits) ή αποτελούν δικαιώματα (royalties).Στο ζήτημα σχετικά με τη μόνιμη εγκατάσταση, παρουσιάζεται η έκθεση του ΟΟΣΑ που περιλαμβάνει σχόλια για την εφαρμογή του άρθρου 5 του προτύπου Σύμβασης για την μόνιμη εγκατάσταση και οι τελικές τροποποιήσεις για τα σχόλια στο Άρθρο 5 για το ηλεκτρονικό εμπόριο. Ακολούθως, αναλύονται εκτενώς οι θεωρίες για την αμφισβήτηση της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης, τα επιχειρήματα για την διατήρηση της αρχής της μόνιμης εγκατάστασης ως κριτήριο για την άμεση φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου και οι εναλλακτικές προτάσεις για την αντικατάσταση της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης. Όπως υποστηρίζεται, το ζήτημα της φορολόγησης του εισοδήματος στο κράτος προέλευσης ή εγκατάστασης στις διεθνείς συναλλαγές σχετίζεται άμεσα και με τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος αυτού. Ειδικά ζητήματα προκύπτουν για τον χαρακτηρισμό των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών και άυλων ψηφιοποιημένων προϊόντων, τα οποία δύνανται να χαρακτηρισθούν ως παροχή υπηρεσίας, ως παροχή δικαιώματος ή ως παράδοση αγαθού. Όπως αναφέρεται, τα εισοδήματα από δικαιώματα κατά κύριο λόγο υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στο κράτος προέλευσης ενώ το εισόδημα που προέρχεται από την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών γενικά υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στο κράτος της μόνιμης εγκατάστασης. Επισημαίνεται, ότι τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του ηλεκτρονικού εμπορίου το καθιστούν ιδιαίτερα ελκυστικό χώρο για να αναπτυχθούν φαινόμενα υποτιμολογήσεων-υπερτιμολογήσεων σε κλάδους μιας ψηφιακής επιχείρησης. Οι συναλλαγές αυτές θα είναι δυσκολότερο να εντοπιστούν λόγω της μεταφοράς της επιχειρηματικότητας στο ηλεκτρονικό περιβάλλον. Ένα πρώτο θέμα που εντοπίζεται είναι η μετατόπιση του πραγματικού τόπου που λαμβάνει χώρα η οικονομική δραστηριότητα, επιλέγοντας για παράδειγμα την χώρα που έχει τον μικρότερο φορολογικό συντελεστή ανεξάρτητα από όπου πραγματικά πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή. Ένα δεύτερο ζήτημα είναι η δυσκολία εφαρμογής των παραδοσιακών αρχών για ενδοομιλικές συναλλαγές στις συναλλαγές της ψηφιακής οικονομίας, με αποτέλεσμα την μεταφορά της φορολογητέας ύλης ή και την πλήρη αποφυγή καταβολής φόρων. Υποστηρίζεται ότι, εάν, σύμφωνα με την ανάλυση στο κεφάλαιο 3.1. πληρούνται τα κριτήρια για τον καθορισμό ενός διαμετακομιστή ως μόνιμης εγκατάστασης, το επόμενο ζήτημα το οποίο πρέπει να αντιμετωπιστεί είναι πόσο εισόδημα μπορεί να διανεμηθεί/αποδοθεί σε αυτήν την μόνιμη εγκατάσταση. Στην συνέχεια, εξετάζονται τα αναδυόμενα θέματα κατανομής εισοδήματος και τιμών μεταβίβασης (Transfer Pricing) ενδοομιλικών συναλλαγών. Αναγνωρίζεται ότι, κατά την εφαρμογή των παραδοσιακών αρχών κατανομής κερδών θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, η χρήση του Διαδικτύου έχει μεταβάλλει τα επιχειρηματικά πρότυπα των πολυεθνικών εταιριών, τα οποία περιλαμβάνουν συγκέντρωση πληροφοριακών δεδομένων, λοιπές επιχειρηματικές συνέργιες, κυρίως παροχή υπηρεσιών, συνεχή πελατειακή υποστήριξη και άυλα αγαθά. Αντίστοιχα, η θεώρηση των ζητημάτων έμμεσης φορολογίας επικεντρώνεται, όπως αναφέρθηκε και στην εισαγωγή, στο άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, ήτοι στο ηλεκτρονικό εμπόριο που αφορά σε ψηφιακές παροχές υπηρεσιών και όχι στο έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, το οποίο αφορά σε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, για οποία η παραγγελία έχει τεθεί ηλεκτρονικά αλλά η φυσική παράδοση γίνεται με τον παραδοσιακό (off-line) τρόπο. Εξάλλου, «η εφαρμογή του συστήματος Φ.Π.Α. στο (άμεσο) ηλεκτρονικό εμπόριο θεωρείται η πιο σημαντική πρόκληση στον τομέα του Φ.Π.Α.». Στο πεδίο αυτό, αναλύεται το κοινό σύστημα ΦΠΑ, όπως προβλέπεται στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ και οι διατάξεις για το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, οι οποίες έχουν υιοθετηθεί σταδιακά από 1.1.2002. Αναπτύσσονται οι διατάξεις και η σχετική νομολογία, οι οποίες ορίζουν τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες, τον υποκείμενο στον φόρο, την μόνιμη εγκατάσταση για σκοπούς ΦΠΑ και τον τόπο παροχής των ηλεκτρονικών υπηρεσιών και των αντίστοιχων φορολογικών υποχρεώσεων σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία Φ.Π.Α. από 1/1/2010 έως 31/12/2014 και από 1/1/2015. Σχολιάζεται ότι το καίριο ζήτημα που ανακύπτει είναι κυρίως ο καθορισμός της δικαιοδοσίας που έχει το δικαίωμα φορολόγησης στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών. Ο Φ.Π.Α. και οι λοιποί φόροι κατανάλωσης έχουν σχεδιασθεί ώστε να φορολογούνται οι παροχές των υπηρεσιών στον τόπο πραγματικής κατανάλωσης. Εντούτοις, η άυλη φύση των ηλεκτρονικών υπηρεσιών καθιστά την φορολόγηση στον πραγματικό τόπο κατανάλωσης δύσκολο εγχείρημα, ιδίως επειδή υφίστανται διαφορετικές απόψεις για το τι συνιστά φορολόγηση σε μια δικαιοδοσία. Στην πράξη, η φορολόγηση υπηρεσιών και άυλων περιουσιακών στοιχείων υπό μια «αυστηρή» δοκιμή κατανάλωσης μπορεί να οδηγήσει σε περίπλοκες καταστάσεις, στις οποίες η απόδοση του φόρου μπορεί να επιφέρει υψηλό διοικητικό κόστος για τις επιχειρήσεις και υψηλό κόστος ελέγχου για τις φορολογικές διοικήσεις. Η νομοθεσία για τον Φ.Π.Α. υπερπηδά τις δυσκολίες αυτές με την χρήση τεκμηρίων για τον καθορισμό του τόπου κατανάλωσης (proxies), ιδίως στις συναλλαγές με ιδιώτες. Η επιβεβαίωση του καθεστώτος και του τόπου εγκατάστασης του πελάτη έγκειται κυρίως στον πάροχο των υπηρεσιών. Ο πάροχος πρέπει να διακριβώσει εάν ο πελάτης είναι κάτοικος της δικής του δικαιοδοσίας ή κάποιας άλλης, ώστε να εφαρμόσει τον αντίστοιχο συντελεστή. Δίνεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να μην εγγραφούν σε κάθε κ-μ για την απόδοση του οφειλόμενου φόρου, αλλά να χρησιμοποιήσουν το ειδικό καθεστώς μικρής μονοαπευθυντικής θυρίδας, με το οποίο εγγράφονται στο κ-μ εγκατάστασής τους ως υποκείμενοι στο ειδικό αυτό καθεστώς. Με την υπαγωγή τους στο ειδικό καθεστώς υποβάλουν μια μόνο δήλωση, η οποία περιέχει τις παροχές ηλεκτρονικών υπηρεσιών και τον οφειλόμενο φόρο ανά κ-μ. Ο οφειλόμενος φόρος στη συνέχεια διανέμεται και αποδίδεται στα κ-μ κατανάλωσης. Τέλος, αναπτύσσονται τα πολύ ενδιαφέροντα επιπλέον ζητήματα έμμεσης φορολογίας τα οποία ανακύπτουν στις ΗΠΑ και τον Καναδά, καθώς στις Η.Π.Α. δεν εφαρμόζεται Φόρος Προστιθέμενης Αξίας αλλά Φόρος Λιανικής Πώλησης σε τοπικό και όχι ομοσπονδιακό επίπεδο. Στο επόμενο κεφάλαιο αναπτύσσονται οι ισχύουσες διατάξεις για την ηλεκτρονική τιμολόγηση, η οποία δύναται να ωθήσει το ηλεκτρονικό εμπόριο και να διευκολύνει τις ελεγκτικές επαληθεύσεις για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων.Οι εναρμονισμένοι κανόνες τιμολόγησης που θεσπίσθηκαν με την Οδηγία 2001/115/ΕΚ αποτελούν σημαντική διευκόλυνση για τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε πολλά κράτη-μέλη της ενιαίας εσωτερικής αγοράς καθώς συμμορφώνονται με μια ενιαία δέσμη απλοποιημένων κανόνων τιμολόγησης που ισχύουν σε όλη την Ευρωπαϊκή Ένωση έναντι διαφορετικών κανόνων που ίσχυαν σύμφωνα με τις εθνικές νομοθεσίες. Όπως επισημαίνεται, η Οδηγία αυτή συνέβαλε στη μείωση του διοικητικού άχθους για τις επιχειρήσεις, ιδιαίτερα τις μικρομεσαίες και στην ανάπτυξη του ηλεκτρονικού εμπορίου, την οποία επιβραδύνουν οπισθοδρομικοί κανόνες τιμολόγησης ενώ ταυτόχρονα διευκόλυνε τις προσπάθειες των φορολογικών διοικήσεων για την καταπολέμηση της απάτης. Η Οδηγία 2010/45/ΕΕ που ακολούθησε, επισημαίνεται ότι επικαιροποιεί τους κανόνες αυτούς: περιλαμβάνει μέτρα όσον αφορά στους κανόνες έκδοσης τιμολογίων, το περιεχόμενο των τιμολογίων, την ηλεκτρονική τιμολόγηση, την αποθήκευση τιμολογίων και το προαιρετικό καθεστώς λογιστικής παρακολούθησης βάσει ταμειακών συναλλαγών (cash accounting scheme) και αποσκοπεί στη δημιουργία ενός συνόλου σύγχρονων και εναρμονισμένων κανόνων που απλουστεύουν τις απαιτήσεις τιμολόγησης για τις επιχειρήσεις, ενώ ταυτόχρονα επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές τη λήψη αποτελεσματικών μέτρων για τη διασφάλιση της καταβολής των φόρων Στο τελευταίο, ιδιαίτερα ενδιαφέρον κεφάλαιο διατυπώνονται τα συμπεράσματα, και προτάσεις βελτίωσης της νομοθεσίας ενώ αναφέρονται και οι σχετικές διοικητικές επιπτώσεις.Όπως αναλύεται στα κεφάλαια της διατριβής, το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο δύναται να περιλαμβάνει κινητές, εξ αποστάσεων ή ανώνυμες συναλλαγές, στις οποίες ο πάροχος μπορεί να είναι εγκατεστημένος μακριά από την φορολογική δικαιοδοσία ή ο προορισμός των υπηρεσιών μπορεί να τύχει μεταχείρισης. Κατά συνέπεια, μπορεί να μην καταβάλλεται φορολογία, θέτοντας τις παραδοσιακές επιχειρήσεις σε συγκριτικό μειονέκτημα και μειώνοντας τα συνολικά φορολογικά έσοδα. Η διατριβή καταλήγει στο ότι οι αρχές του φορολογικού συστήματος όσον αφορά στο άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τις ακόλουθες δυο παραμέτρους:1.Οι συναλλαγές με διασυνοριακό χαρακτήρα δεν θα πρέπει να φορολογούνται λιγότερο από ότι οι εθνικές συναλλαγές, ώστε να μην ενισχύεται η φοροαποφυγή και ο επιζήμιος φορολογικός ανταγωνισμός μεταξύ κ-μ. 2.Θα πρέπει να αποφευχθεί η μετεγκατάσταση οικονομικής δραστηριότητας εξαιτίας του φορολογικού πλαισίου, δημιουργώντας στρεβλώσεις οι οποίες εμποδίζουν την ανάπτυξη.Το φορολογικό σύστημα το οποίο θα επιβληθεί πρέπει να βασίζεται στην ουδετερότητα, την διοικητική απλότητα και την δικαιοσύνη στην απόδοση των φορολογικών εσόδων μεταξύ των εμπλεκόμενων φορολογικών διοικήσεων.Η φορολογική ουδετερότητα προϋποθέτει ότι οι αντίστοιχες συναλλαγές φορολογούνται ισότιμα, ώστε αγοραστικές αποφάσεις για προϊόντα, υπηρεσίες και δικαιώματα λαμβάνονται σύμφωνα με πραγματικά κριτήρια και όχι εξαιτίας φορολογικών διατάξεων. Εάν το ηλεκτρονικό εμπόριο δεν φορολογείται όπως οι άλλες μορφές εμπορίου, στρέβλωση των όρων ανταγωνισμού δύναται να προκύψουν. Το ζήτημα μπορεί να προκύψει τόσο σε διεθνές όσο και σε εσωτερικό επίπεδο. Σε εσωτερικό επίπεδο, ανακύπτουν ζητήματα ανταγωνισμού και δικαιοσύνης μεταξύ παραδοσιακών και ηλεκτρονικών επιχειρήσεων. Διεθνώς, καθώς και μεταξύ πολιτειών της Αμερικής, όπου υφίστανται διαφορετικά συστήματα φόρου εισοδήματος και κατανάλωσης, ανακύπτει το περίπλοκο ζήτημα της μετεγκατάστασης επιχειρηματικής δραστηριότητας σε φορολογικούς παραδείσους, λόγω των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχουν και της άυλης φύσης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, κρίνεται απαραίτητο να υιοθετηθούν παγκοσμίως ομοιόμορφοι κανόνες όσον αφορά το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο.Στον τομέα της άμεσης φορολογίας, καθώς δεν υφίσταται νομοθεσία σε επίπεδο Ε. Ένωσης, τα κ-μ διατηρούν την ελευθερία να καθορίζουν τους φορολογικούς κανόνες που θεωρούν κατάλληλους και να αποδίδουν δικαιώματα φορολόγησης μεταξύ τους, όχι πάντα αρμονικά. Επισημαίνεται ότι η ψηφιακή οικονομία βασίζεται απαρέγκλιτα σε άυλα αγαθά, στην χρήση προσωπικών δεδομένων, στην ανάπτυξη πολυμερών επιχειρηματικών προτύπων τα οποία δημιουργούν προστιθέμενη αξία από την χρήση δωρεάν ηλεκτρονικών εφαρμογών και ταυτόχρονα στην δυσκολία καθορισμού της φορολογικής δικαιοδοσίας, στην οποία πραγματοποιείται αυτή η προστιθέμενη αξία. Οι παράγοντες αυτοί εγείρουν σημαντικά ερωτήματα ως προς τον τρόπο που οι επιχειρήσεις δραστηριοποιούνται και δημιουργούν κέρδη στην ψηφιακή οικονομία και κατά συνέπεια, ως προς τον τρόπο που οι παραδοσιακές έννοιες του κράτους εγκατάστασης και του κράτους πηγής εφαρμόζονται. Παράλληλα, η μελέτη αναγνωρίζει ότι οι εναλλακτικοί τρόποι του επιχειρείν που προσφέρει το ηλεκτρονικό εμπόριο και που δύνανται να οδηγούν σε μετεγκατάσταση σε άλλες φορολογικές δικαιοδοσίες με αποτέλεσμα την αναδιανομή των φορολογητέων εισοδημάτων δεν σημαίνει εξ ορισμού ότι υφίσταται διάβρωση της φορολογικής βάσης και μετατόπισης κερδών. Απαιτείται ενδελεχής εξέταση των επιχειρηματικών προτύπων της ψηφιακής οικονομίας προκειμένου εν συνεχεία να καθορισθεί εάν και σε ποιο σημείο είναι απαραίτητη η αναμόρφωση των υφιστάμενων κανόνων, ώστε να ληφθούν υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της ψηφιακής οικονομίας και να αποφευχθεί η διάβρωση της φορολογικής βάσης και η μετατόπιση κερδών (και στον τομέα της έμμεσης φορολογίας). Οι αρχές που πρέπει να καθορισθούν για την άμεση φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου είναι:1. Όσον αφορά στην ευρεία ερμηνεία του όρου της μόνιμης εγκατάστασης και τα ερμηνευτικά σχόλια του άρθρου 5 της πρότυπης σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του ΟΟΣΑ, τα οποία ορίζουν ότι ακόμη και ένας διαμετακομιστής μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση, θεωρούμε ότι πρέπει να αντιμετωπιστούν με σκεπτικισμό. Εάν μια ιστοσελίδα ή ένας διαμετακομιστής μπορεί να χαρακτηρισθεί μόνιμη εγκατάσταση, αυτή δύναται να είναι εγκατεστημένη σε ένα «φορολογικό παράδεισο» ενώ οι κύριες λειτουργίες να διενεργούνται μέσω ανάθεσης εργασιών στην Ε.Ε., η οποία όμως δεν θα δικαιούται να επιβάλλει άμεση φορολόγηση. Εξάλλου, ο καθορισμός του διαμετακομιστή ως μόνιμης εγκατάστασης έχει διττές συνέπειες για τα κ-μ της Ένωσης. Αφενός, ένα κ-μ θα έχει δικαίωμα να φορολογήσει το εισόδημα μιας μόνιμης εγκατάστασης μιας αλλοδαπής επιχείρησης, αλλά εάν είναι κ-μ εγκατάστασης μιας επιχείρησης, θα πρέπει να μην φορολογεί το εισόδημα μιας μόνιμης εγκατάστασης σε άλλη χώρα ή να παρέχει έκπτωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Πιο αξιόπιστο εργαλείο δύναται να στοιχειοθετηθεί η «οικονομική υπόσταση» της παρουσίας μιας επιχείρησης, η οποία παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες παρά η είσπραξη θεωρητικών εσόδων από κάποιον ηλεκτρονικό εξοπλισμό, ο οποίος θα είναι δύσκολο να εντοπιστεί. Εν κατακλείδι, η ευρεία έννοια της μόνιμης εγκατάστασης δύναται να αποτελέσει ένα στοιχείο έντασης του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού, σε αντίθεση με τις αναληφθείσες πρωτοβουλίες σε επίπεδο Ε. Ένωσης και ΟΟΣΑ, 2. Όσον αφορά στις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο ηλεκτρονικό εμπόριο το πρόβλημα που μπορεί να προκύψει είναι να ερμηνευθεί το κριτήριο του αντιπροσώπου ως μόνιμης εγκατάστασης κατά το Άρθρο 5 παρ. 5 σε πολύ ευρεία παρά σε στενή έννοια. Μια πρόταση η οποία θα μπορούσε να υποστηριχθεί είναι να προστεθεί στα Ερμηνευτικά Σχόλια της Προτύπου Σύμβασης ότι ακόμα και εάν η αλλοδαπή επιχείρηση δεν συμμετέχει ενεργά στην κατάρτιση του συμβολαίου με τον πελάτη τη στιγμή που διαμορφώνεται η συμφωνία, εάν το πρόσωπο που καταρτίζει το συμβόλαιο απλά ακολουθεί τις οδηγίες που έχουν δοθεί από την αλλοδαπή επιχείρηση η οποία στην ουσία διατηρεί τη διακριτική ευχέρεια να καθορίσει τους όρους της εμπορικής συναλλαγής, αυτό το πρόσωπο δεν θα πρέπει να αντιμετωπίζεται ως πρόσωπο που καταρτίζει συμβόλαια στο όνομα της αλλοδαπής επιχείρησης κατά την έννοια του Άρθρου 5 παρ. 5.3. Συνεπώς, οι εργασίες του ΟΟΣΑ πρέπει να επικεντρωθούν στην στοιχειοθέτηση της «οικονομικής υπόστασης» και «πραγματικής διοίκησης» της επιχείρησης που παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες και την αντίστοιχη προσαρμογή των μεθόδων κατανομής φορολογητέου εισοδήματος και κερδών. 4. Σε επίπεδο Ε. Ένωσης, μια λύση που θα μπορούσε να υιοθετηθεί και να προταθεί και ως συνεισφορά της Ε. Ένωσης στις εργασίες του ΟΟΣΑ, είναι η προσαρμογή της υπό εξέταση στο Συμβούλιο πρότασης Οδηγίας για την Κοινή Ενοποιημένη Βάση Φορολογίας Εταιρειών. Ειδικότερα, στις προτεινόμενες διατάξεις θα μπορούσε να συμπεριληφθεί ειδικός ορισμός για τις μόνιμες εγκαταστάσεις επιχειρήσεων ηλεκτρονικού εμπορίου και το εισόδημα από τις εγκαταστάσεις αυτές να συμπεριλαμβάνεται στους παράγοντες υπολογισμού του μεριδίου της φορολογητέας βάσης. 5. Μια εξίσου εναλλακτική πρόταση, η οποία θα μπορούσε να υποστηριχθεί, θα ήταν η εναρμόνιση της άμεσης με την έμμεση φορολόγηση του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου. Θα μπορούσε να θεσπισθεί ένα σύστημα το οποίο θα βασίζεται στην αρχή της φορολόγησης στον τόπο κατανάλωσης. Αυτό θα, ερχόταν σε αντίθεση με τις υφιστάμενες αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου για φορολόγηση στο κράτος εγκατάστασης της επιχείρησης και φορολόγηση μόνο στο κ-μ πηγής του εισοδήματος σε περιπτώσεις που αυτό αποδίδεται σε ανεξάρτητη οικονομική μονάδα. Μια τέτοια λύση θα απαιτούσε διεθνή συμφωνία και ανάπτυξη της τεχνικής υποδομής, μέσω της χρήσης της ηλεκτρονικής τιμολόγησης και πιστοποιημένων τρίτων μερών για την υλοποίησή της. 6. Εν κατακλείδι, όποια προσέγγιση και εάν ακολουθηθεί όσον αφορά στην άμεση φορολογία, κρίνεται απαραίτητη η επίτευξη συμφωνίας για κοινή μεθοδολογία μεταξύ Ε. Ένωσης και Ο.Ο.Σ.Α. όσον αφορά στην φορολογική μεταχείριση του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, στο πλαίσιο της πολυμερούς σύμβασης για την αμοιβαία Διοικητική συνεργασία στα φορολογικά θέματα Στο πλαίσιο της Σύμβασης, θα πρέπει να υπάρξει συμφωνία για την ανταλλαγή πληροφοριών και στον τομέα αυτό, προκειμένου να διασφαλισθεί η επιβολή της φορολόγησης.Στον τομέα της έμμεσης φορολογίας, επισημαίνεται ότι όσον η νομική ασφάλεια δεν διασφαλίζεται σε ενωσιακό επίπεδο, τα κράτη μέλη είναι πιθανόν να θεσπίσουν διοικητικές αποφάσεις σε εθνικό επίπεδο. Εντούτοις, οι προσπάθειες πρέπει να ενταθούν για θέσπιση κατευθυντήριων οδηγιών σε επίπεδο Ένωσης ή ακόμη και σε παγκόσμιο επίπεδο, σε πλαίσιο ΟΟΣΑ, ώστε να διασφαλίζεται η ομοιόμορφη εφαρμογή του κοινού συστήματος Φ.Π.Α. Η πρώτη πρόκληση έγκειται στον καθορισμό του τόπου φορολόγησης και έχει εν γένει αντιμετωπισθεί από τις φορολογικές διοικήσεις. Κάποιες τον καθορίζουν ως τον τόπο που ο πελάτης είναι εγκατεστημένος (χρησιμοποιώντας και τεκμήρια για τον προσδιορισμό του) ενώ άλλες έχουν λάβει διοικητικά μέτρα για την διασφάλιση της εφαρμογής των υιοθετηθέντων γενικών αρχών φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου. Η κύρια δυσκολία έγκειται στον εντοπισμό της φορολογικής βάσης του παρόχου, ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε διαφορετικό τόπο από τον τόπο εγκατάστασης του πελάτη. Πρέπει όμως να σημειωθεί ότι η αγορά έχει διαμορφωθεί από την παρουσία μικρού αριθμού αναγνωρισμένων επιχειρήσεων με καθιερωμένα εθνικά ή διεθνώς λογότυπαΗ δεύτερη πρόκληση σχετίζεται με την μεταχείριση του συνόλου των συναλλαγών, οι οποίες προκύπτουν από την ανάπτυξη του ηλεκτρονικού εμπορίου. Εκτός των παραδοσιακών ψηφιοποιημένων προϊόντων (μουσική, λογισμικό, βιβλία, ταινίες) αναδύονται νέες μορφές προϊόντων, όπως πακέτα φωτογραφιών, μουσικής και πληροφόρησης. Όπως υποστηρίζεται, οι κανόνες για την κατηγοριοποίηση μεταξύ αγαθών και υπηρεσιών και τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών πρέπει να αναπροσαρμόζονται στις εξελίξεις. Αυτές οι εξελίξεις επιδρούν στον βαθμό που οι φορολογικές διοικήσεις έχουν την δυνατότητα να ελέγξουν εάν οι υποκείμενοι στον Φ.Π.Α./λοιπούς φόρους κατανάλωσης έχουν εκπληρώσει τις υποχρεώσεις τους.Στο πνεύμα αυτό, υποστηρίζεται ότι οι πρόσφατες νομοθετικές πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, τόσο σε επίπεδο Συμβουλίου όσο σε επίπεδο εκτελεστικών αρμοδιοτήτων Επιτροπής, κινούνται προς την ορθή κατεύθυνση. Απαιτείται όμως διεθνής συνειδητοποίηση επί του ζητήματος προκειμένου οι επιχειρήσεις τρίτων χωρών να συμμορφωθούν με τους κανόνες Φ.Π.Α. της Ένωσης και αυτό καθίσταται δυνατό να πραγματοποιηθεί μέσω των εργασιών του ΟΟΣΑ για την μελέτη της ψηφιακής οικονομίας. Παράλληλα, και σε επίπεδο Ε. Ένωσης, η υιοθέτηση των εντολών διαπραγμάτευσης της Επιτροπής, εκ μέρους της Ε. Ένωσης, για την σύναψη συμφωνιών διοικητικής συνεργασίας στον τομέα του ΦΠΑ με τρίτες χώρες αναμένεται να αποτελέσει θετικό βήμα προς την διασφάλιση της συμμόρφωσης των επιχειρήσεων τρίτων χωρών. Επισημαίνεται ότι εκτός από το νομοθετικό πλαίσιο, οι εργασίες πρέπει να επικεντρωθούν στην χρήση των νέων τεχνολογιών, μέσω της απλοποιημένης ηλεκτρονικής υποβολής δηλώσεων, ανάπτυξη της ηλεκτρονικής τιμολόγησης, ανάπτυξη εναλλακτικών μεθόδων για την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου. Τέλος, όπως και στην άμεση φορολογία, μια λύση θα ήταν η επίτευξη συμφωνίας για κοινή μεθοδολογία μεταξύ Ε. Ένωσης και Ο.Ο.Σ.Α. όσον αφορά στην φορολογική μεταχείριση του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, στο πλαίσιο της πολυμερούς σύμβασης για την αμοιβαία Διοικητική συνεργασία στα φορολογικά θέματα. Στο πλαίσιο της Σύμβασης, θα πρέπει να υπάρξει συμφωνία για την ανταλλαγή πληροφοριών και στον τομέα αυτό, προκειμένου να διασφαλισθεί η επιβολή της φορολόγησης.